収益認識基準適用に向けて製造業が気を付けるポイント

収益認識基準とは、売上を、いつ、いくら計上するかについて、細かく定めた基準のことです。これまで、売上計上基準については、実現主義によること、と定められていました。「実現した時点」とあるだけで、では結局いつなのか明確な定めもなく、また、いくらにするかという点についても特に触れていませんでした。収益認識基準はいつ、いくらを検討しやすいようにした基準といえます。

ステップ1.顧客との契約の識別

取引をするには、まず契約を結ぶことから始まります。そのため、まずは、契約を識別します。契約は、書面に限らず、口頭、取引慣行等も含みます。これを当事者が承認し、それぞれの義務の履行を約束していることが必要です。

ステップ2.契約における履行義務を識別

契約に含まれている履行義務を識別します。製品を販売する、だけであれば単一の履行義務になりますが、製造業でよくみられるのが、その後1年間の保証付き、というもの。この場合、履行義務は、「製品を引き渡すこと」及び「1年間保証すること」の2つになります。

ステップ3.取引価格の算定

いくらで売上を計上するかを決めることになります。先ほどの例で、1年保証付きの製品販売を1万円で販売した場合には、その1万円が取引価格になります。

ステップ4.履行義務に取引価格を配分

ステップ3で算定した1万円を、ステップ2で識別した「製品の販売」と「1年間の保証」という2つの履行義務に配分します。

ステップ5.履行義務の充足による収益の認識

最後に、履行義務を充足したタイミングで収益を認識します。履行義務は一定時点で充足するものと、一定期間で充足するものの2つがあります。「製品の販売」は一定期間で充足しますが、「1年間の保証」は一定期間で充足します。

これまでの5つのステップを通して、売上をいつ、いくら計上するかを決めていきます。

出荷基準

収益認識基準では、一定時点で充足される履行義務の場合には、顧客に商品等の支配が移転することにより、履行義務が充足される、としています。これまで、日本では広く出荷基準が採用されてきました。しかし、本当に支配が移転するのは、先方が検収して、認めた時になります。厳密に適用しようとすると、出荷基準は認められないことになりますが、全ての取引を出荷基準から検収基準に変えるのは、実務的な負担が大きすぎます。そこで、代替的な取扱いとして出荷基準が認められています。その条件は、「商品等の国内における販売で、出荷時から商品等の支配が顧客に移転されるまでの期間が通常の期間である場合」です。通常の期間とは、国内における出荷及び配送に関する日数に照らして取引慣行ごとに合理的と考えられる日数とされています。逆に言うと、通常の期間でない取引がないか、遠隔地への出荷はないか、洗い出す必要があります。また、輸出販売についても、対象外となります。

本人・代理人の区別(ex.商品売上、直送取引)

収益認識基準では、企業が本人に該当する場合と代理人に該当する場合で履行義務が異なることから、企業が本人か代理人かのいずれかに該当するか判断し、収益を総額で表示するか純額で表示するかを定めています。顧客との約束が、財又はサービスを企業自らが提供する履行義務である場合には、本人と判定され、財又はサービスが他の当事者によって提供されるように企業が手配する履行義務である場合には、代理人として判定されます。本人か代理人かの判断を行うためには、３つの要素を検討する必要があります。1つは、契約履行の主たる責任を有しているか。２つ目は、在庫リスクを有しているか。３つめは、価格設定の裁量権を有しているか、です。具体的な例を挙げて考えてみます。A社がある製品を欲しいと相談してきました。当社は製造していませんので、B社の製品を買って、A社に販売するとします。この時、当社は製品に何も加工しません。このような場合でも、B社から製品を９千円で買って、A社に１万円で売る、としていた企業も多いのではないでしょうか。このようなケースでは、当社は、契約履行の主たる責任を有していません。製品に問題があってもそれはB社に責任があります。また、当社はA社の注文を受けた時にB社から調達すればよいので、在庫リスクを有していません。さらに、B社製品の価格の設定に裁量権を有していません。このように、３つの要素を検討した結果、この一連の取引は代理人取引と判断することができ、売上は総額の１万円ではなく、純額の1千円になります。この場合、9千円の仕入も計上せず、利益は1千円で、どちらの方法をとっても利益に対する影響はありません。

有償支給取引（有償支給先）

収益認識基準において、有償支給取引に関する会計処理は、支給元が買戻し義務を有している場合、支給品の譲渡に係る収益を認識せず、当該支給品の消滅も認識しないこととなります。この場合、支給品に関する支配が支給先に移転していないためです。これを踏まえ、支給先においても、この趣旨に照らして実態に即した会計処理を行う必要があります。具体例を用いて考えます。当社は、C社から、材料を有償で支給され、加工後、売り戻す。この材料については、転用不可であり、買戻し義務があるとします。従来では、8千円で仕入れ、1万円で売上計上としていたのですが、この8千円で仕入れた材料については、当社に支配が移転していません。そのため、当社の売上は、純額の2千円ということになります。この場合、8千円の仕入も計上せず、利益は2千円で、どちらの方法をとっても利益に対する影響はありません。このような取引は、自動車メーカーの下請企業でよくみられる取引です。

上記の3点は製造業において特に当てはまる場合が多く、検討を必要とします。収益認識基準の適用に向けて、まずはどのような取引があるのか、一度全て洗い出しを行う必要があります。